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2019年第3章企业所得税会计处理方法2.ppt_图文

第3章 企业所得税会计处理 方法(2)

第3节 资产负债表债务法的理论基础与核 算程序
一、资产负债表债务法的理论基础
? 资产负债表债务法,是指从资产负债表出发,通过 比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则 规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基 础,对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与 可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与 递延所得税资产,并在此基础上确定每一会计期间 利润表中的所得税费用的一种所得税会计处理方法。

二、所得税会计的一般程序
1.确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得 税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。
2.以适用的税收法规为基础,确定资产负债表中有 关资产、负债项目的计税基础。
3.确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递 延所得税负债金额或应予转销的金额,作为递延所 得税。
4.按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额, 将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确 认为当期应交所得税,作为当期所得税。
5.确定利润表中的所得税费用。 当期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的递延 所得税负债-本期发生的递延所得税资产。

第4节 资产的计税基础
准则规定:资产的计税基础,是指企业 收回资产账面价值的过程中,计算应纳税所 得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣 的金额。 即该项资产在未来使用或最终处置 时,允许作为成本或费用于税前列支的金额, 或者说是将来收回资产时可以抵税的金额。 公式表示如下:
资产的计税基础=未来可税前列支的金额

例1. A公司存货账面余额为100万元,已提存货跌价 准备为10万元。
分析:存货账面价值=100-10=90万元 存货计税基础=100万元
例2. A公司应收账款余额为500万元,已提坏账准备 为100万元。
分析:应收账款账面价值=500-100=400万元 应收账款计税基础=500万元

例3.某项固定资产,原价为1000万元,使用年 限为10年,会计处理时按照直线法计提折旧, 税收处理允许加速折旧,企业在计税时对该 项资产按双倍余额递减法计列折旧,净残值 为0。计提了2年的折旧后,会计期末,企业 对该项固定资产计提了80万元的固定资产减 值准备。
固定资产账面价值=1000-200-80 =720万元
固定资产计税基础=1000-200-160=640万元

例4.某项无形资产取得成本为200万元,会计上 按5年摊销,但税法规定按10年摊销。取得该 项无形资产1年后。 无形资产账面价值=200-40 =160万元
无形资产计税基础=200-20=180万元

第5节 负债的计税基础
准则规定:负债的计税基础,是指其账面 价值减去该负债在未来期间可予税前列支的 金额。即支付负债时税前不允许抵扣的金额 ,用公式表示:
负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额

例5. A公司2007年末预计负债账面余额为100 万元(预计产品保修费用),税法规定产品 保修费用在实际支付时抵扣。
预计负债账面价值=100万元
预计负债计税基础=100-100=0
例6. A公司当期确认应支付的职工工资及其他薪金
性质支出计1000万元,尚未支付。按照税法规定的 计税工资标准可以于当期扣除的部分为800万元。
应付职工薪酬账面价值=1000万元
应付职工薪酬计税基础=1000-0=1000万元

例7. A公司于2008年12月20日自客户收到一笔合同 预付款,金额为2500万元,作为预收账款核算。按 照适用税法规定,该款项应计入取得当期应纳税所 得额计算交纳所得税。
预收账款账面价值=2500万元
预收账款计税基础=2500-2500=0
例8. A公司2008年12月因违反当地有关环保法规的 规定,接到环保部门的处罚通知,要求其支付罚款 500万元。税法规定,企业因违反国家有关法律法 规支付的罚款和滞纳金,计算应纳税所得额时不允 许税前扣除。至2008年12月31日,该项罚款尚未支 付。
其他应付款账面价值=500万元
其他应付款计税基础=500-0=500万元

第6节 暂时性差异
? 暂时性差异是指资产或负债的账面价值与计 税基础之间的差异。
? 根据暂时性差异对未来期间应税所得的影响, 分为“应纳税暂时性差异”和“可抵扣暂时 性差异”
? 应纳税暂时性差异:将导致未来期间应税所 得和应交所得税的增加(隐含着现在应纳税 所得额减少)
? 可抵扣暂时性差异:将导致未来期间应税所 得和应交所得税的减少(隐含着现在应纳税 所得额增加)

理解:应纳税所得额=会计利润±永久性差异 -应纳税暂时性差异 +可抵扣暂时性差异

具体确认:
账面价值 >计税基础 账面价值 <计税基础

资产 应纳税暂时性差异 可抵扣暂时性差异

负债 可抵扣时间性差异 应纳税暂时性差异

例1. A公司存货账面余额为100万元,已提存货跌价 准备为10万元。
分析:存货账面价值=100-10=90万元 存货计税基础=100万元
因为 资产账面价值<资产计税基础 可抵扣暂时性差异10万元
例2. A公司应收账款余额为500万元,已提坏账准备 为100万元。
分析:应收账款账面价值=500-100=400万元 应收账款计税基础=500万元
因为 资产账面价值<资产计税基础 可抵扣暂时性差异100万元

例3.某项固定资产,原价为1000万元,使用年限为10 年,会计处理时按照直线法计提折旧,税收处理允 许加速折旧,企业在计税时对该项资产按双倍余额 递减法计列折旧,净残值为0。计提了2年的折旧后, 会计期末,企业对该项固定资产计提了80万元的固 定资产减值准备。
固定资产账面价值=1000-200-80 =720万元 固定资产计税基础=1000-200-160=640万元
因为 资产账面价值>资产计税基础 应纳税暂时性差异80万元

例4.某项无形资产取得成本为200万元,会计上 按5年摊销,但税法规定按10年摊销。取得该 项无形资产1年后。 无形资产账面价值=200-40 =160万元
无形资产计税基础=200-20=180万元 因为 资产账面价值<资产计税基础
可抵扣暂时性差异20万元

例5. A公司2007年末预计负债账面余额为100万元 (预计产品保修费用),税法规定产品保修费用在 实际支付时抵扣。
预计负债账面价值=100万元
预计负债计税基础=100-100=0
因为 负债账面价值>负债计税基础 可抵扣暂时性差异100万元
例6. A公司当期计入成本费用的职工工资总额为1000 万元,尚未支付。按照税法规定的可予税前扣除的 合理化部分为800万元。 应付职工薪酬账面价值=1000万元 应付职工薪酬计税基础=1000-0=1000万元
因为 负债账面价值=负债计税基础 暂时性差异为0

例7. A公司于2008年12月20日自客户收到一笔合同预付款, 金额为2500万元,作为预收账款核算。按照适用税法规定, 该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。
预收账款账面价值=2500万元
预收账款计税基础=2500-2500=0
因为 负债账面价值>负债计税基础
可抵扣暂时性差异2500万元
例8. A公司2008年12月因违反当地有关环保法规的规定,接 到环保部门的处罚通知,要求其支付罚款500万元。税法规 定,企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金, 计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至2008年12月31日, 该项罚款尚未支付。 。
其他应付款账面价值=500万元
其他应付款计税基础=500-0=500万元
因为 负债账面价值=负债计税基础
不产生暂时性差异

第7节 递延所得税负债及递延所得税资产 的确认和计量
一、递延所得税资产的确认
1.计算和处理 递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异*25% 借:递延所得税资产 期末数>期初数 贷:所得税费用 或: 借:所得税费用 贷:递延所得税资产 期末数<期初数 2.确认递延所得税资产需要满足的条件 未来有足够的应纳税所得额

即:
企业对于可抵扣暂时性差异可能产 生的未来经济利益,应以很可能取得用来 抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额 为限,确认相应的递延所得税资产,并减 少所得税费用。而且在估计未来期间可 能取得的应纳税所得额时,除正常生产 经营所得之外,还应考虑将于未来期间 转回的应纳税暂时性差异导致的应纳税 金额等因素。

3.特殊情况
(1)税前未弥补亏损
企业对于能够结转以后年度的未弥补亏损, 应视同可抵扣暂时性差异,以很可能获得用来 抵扣该部分亏损的未来应纳税所得额为限,确 认为递延所得税资产。
例. 甲公司2006年亏损100万元,按税法规 定可能延续5年弥补,所得税率为25%,假定未 来5年内有足够的应纳税所得额。
确认递延所得税资产=100*25%=25万元

(2)权益法核算产生的与投资相关的可抵扣暂时 性差异
对联营企业、合营企业的投资,会计准
则要求用权益法核算,而税法规定以投资成 本作为计税基础。在被投资企业产生亏损时, 用权益法核算的投资损失就形成了可抵扣暂 时性差异,在未来有足够应纳税所得额时, 应该确认为递延所得税资产。
例. 甲公司2006年长期股权投资账面余 额为150万元,其中投资成本为200万元,按 权益法确认投资损失50万元。所得税率为 25%,未来有足够应税所得。

长期股权投资账面价值=150万元
长期股权投资计税基础=200万元
因为 资产账面价值<计税基础 可抵扣暂时性差异50万元 递延所得税资产=50*25%=12.5万元
(3)非同一控制下的企业合并取得的可辨认资产 和负债的公允价值与计税基础(账面价值)不同 产生的可抵扣暂时性差异,应确认为递延所得 税资产,同时调整合并中产生的商誉。

? 例:2007年甲公司通过购买与其没有关联关系 的乙公司100%的股份,使得乙公司成为甲公司 的一个分公司,不再保留法人资格,在企业合并 中取得的各项可辨认资产的账面价值为900万 元,公允价值为800万元。所得税率为25%。未 来有足够的应纳税所得。
甲公司资产的账面价值=800万元
甲公司资产的计税基础=900万元
账面价值<计税基础
可抵扣暂时性差异
递延所得税资产=100*25%=25万元

4.不确认递延所得税资产的情况
除企业合并外,如果交易发生时既不影响 会计利润也不影响应纳税所得额,交易中产生 的资产、负债的入账价值与其计税基础之间的 差额形成的可抵扣暂时性差异,不确认递延所 得税资产。
例:融资租入的固定资产 按会计准则规定:按公允价值与最低租赁 付款额现值中较低者作为入账价值。 而税法规定:按租赁合同或协议中约定的 租赁款加上运输费、途中保险费等的金额作为 计价基础。

二、递延所得税负债的确认
1.计算和处理 递延所得税负债期末数=应纳税暂时性差异*25%
借:所得税费用 贷:递延所得税负债 期末>期初
或: 借:递延所得税负债 期末<期初 贷:所得税费用
2.确认递延所得税负债确认原则
除下列交易中产生的递延所得税负债以外,企业 应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负 债:

(1)商誉的初始确认。(非同一控制下合并)
会计:商誉入账价值=合并成本-可辨认净资产公允价值 税法:不允许确认商誉,计税基础=0

借:资产类科目

公允价值

递延所得税资产

商誉

贷:负债类科目

公允价值

递延所得税负债

银行存款

如果确认该应纳税暂时性差异,将导致商誉价值的增加。

(2)同时具有下列特征的交易中产生的资产或负 债的初始确认:
A. 该交易不是企业合并; B. 交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所 得额(或可抵扣亏损)。
如:向银行借款,发行债券等。
(3)与子公司、联营企业、合营企业投资等相关 的应纳税暂时性差异,一般应确认相应的递延 所得税负债,但同时满足以下两个条件的除外:
一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间; 二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不能转 回。

例:A公司2007年长期股权投资账面余额为982 万元,其中原始成本为900万元,按权益法确 认的投资收益为82万元,没有计提减值准备。 假定A公司的所得税率为25%,被投资方的所 得税率为18%。
资产的账面价值=982万元
资产的计税基础=900万元
账面价值>计税基础
应纳税暂时性差异82万元
递延所得税负债=82/(1-18%)*(25%18%)=7万元

(三)计量递延所得税资产和递延所得税负 债时,应注意的事项
1.递延所得税资产和递延所得税负债的计量,应 当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿 负债方式的所得税影响,即在计量递延所得税 资产和递延所得税负债时,应当采用与收回资 产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税 基础;
2. 企业不应当对递延所得税资产和递延所得税 负债进行折现;

3.资产负债表日,企业应当对递延所得税资 产和递延所得税负债进行复核。如果未 来期间很可能无法获得足够的应纳税所 得额用以抵扣递延所得税资产的利益, 应当减记“递延所得税资产”。在很可 能获得足够的应纳税所得额时,减记的 金额应当转回。

第8节 所得税费用的确认和计量
一、核算步骤 1.计算应交所得税 应交所得税=应税所得*所得税率 2.计算递延所得税资产和负债的期末余额 递延所得税资产=可抵扣暂时性差异期末余 额*适用的所得税率(未来) 递延所得税负债=应纳税暂时性差异期末余 额*适用的所得税率(未来) 3.计算所得税费用

本期所得税费用=本期应交所得税
+(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债) -(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产)

4.会计分录

借:所得税费用

倒挤

递延所得税资产

(期末-期初)

贷:应交税费—应交所得税(本期应交税金)

递延所得税负债

(期末-期初)

二、举例一
A公司2007年有关所得税核算资料如下:
(1) 本 年 度 实 现 利 润 总 额 500 万 元 , 所 得 税 率 为 25%,所得税采用资产负债表债务法核算。
(2)年初递延所得税资产为49.5万元。
(3)本年度取得国债利息收入20万元,因发生违 法经营罚款支出10万元,因违反合同支付违约 金30万元,超标工资费用60万元。
(4)年末固定资产计提减值准备50万元(年初减 值准备为0),固定资产折余价值为500万元,固 定资产的账面价值为450万元。税法与会计的 折旧年限、折旧方法和净残值相同。

(5)本期转回存货跌价准备70万元,存货跌价准备 的年初数为90万元,年末数为20万元,存货成本 为1000万元。税法规定,计提的减值准备不得 在税前抵扣。
(6)本期计提产品保修费用40万元,计入销售费 用,预计负债年末余额为40万元,年初余额为 0。
(7)2007年初A公司尚有60万元的亏损没有弥补。
(8)假设除上述事项外,没有发生其他纳税调整事 项。

(1)计算应交所得税 2007年应交所得税=[(500-20+10+60+5070+40)-60]*25%=127.5(万元) (2)计算递延所得税资产和负债的期末余额 固定资产项目的递延所得税资产期末余额 =50*25%=12.5(万元) 存货项目的递延所得税资产期末余额 =20*25%=5(万元) 预计负债项目的递延所得税资产期末余额 =40*25%=10(万元)

亏损项目的递延所得税资产期末余额 =0*25%=0 2007年末递延所得税资产的期末余额合计 =12.5+5+10+0=27.5(万元)
(3)计算所得税费用
2007年所得税费用=本期应交所得税 +(期末递延所得税负债-期初递延所得税负债) -(期末递延所得税资产-期初递延所得税资产) =127.5-(27.5-49.5)=149.5(万元)

(4)会计分录

借:所得税费用

149.5

贷:应交税费—应交所得税 127.5

递延所得税资产

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三、举例二
A公司20×7年度利润表中利润总额为3 000万元,该公司 适用的所得税税率为25%。递延所得税资产及递延所得税负 债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下:
20×7年发生的有关交易和事项中,会计处理与税收处 理存在差别的有:
(1)20×7年1月开始计提折旧的一项固定资产,成本为 1 500万元,使用年限为10年,净残值为0,会计处理按双倍 余额递减法计提折旧,税收处理按直线法计提折旧。假定税 法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。
(2)向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定, 企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。
(3)当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本 为800万元, 20×7 年12月31日的公允价值为1200万元。税法 规定,以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应 纳税所得额。
(4)违反环保法规定应支付罚款250万元。 (5)期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备,存 货的取得成本为2075万元。

(1)20×7年度当期应交所得税 应纳税所得额=3 000+150+500-400+250+75 =3575(万元) 应交所得税=3575×25%=893.75(万元)
(2)20×7年度递延所得税 A.存货的账面价值=2000万元,计税基础=2075万元,可 抵扣暂时性差异=75万元; B.固定资产的账面价值=1200万元,计税基础=1350万 元,可抵扣暂时性差异=150万元; C.交易性金融资产的账面价值=1200万元,计税基础 =800万元,应纳税暂时性差异=400万元; D.其他应付款账面价值=250万元,计税基础=250万元.
递延所得税资产增加=225×25%-0=56.25(万元) 递延所得税负债增加=400×25%-0=100(万元) 递延所得税=100-56.25=43.75(万元)

(3) 所得税费用=893.75+43.75=937.50(万元)

(4)会计分录:

借:所得税费用

9375000

递延所得税资产

562500

贷:应交税费——应交所得税 8937500

递延所得税负债

1000000

沿上例,假定:A公司20×8年当期应交所得税 为1155万元。存货的账面价值为4000万元,计税基 础为4200万元,固定资产的账面价值为910万元, 计税基础为1200万元,交易性金融资产的账面价值 为1675万元,计税基础为为1000万元,预计负债账 面价值为250万元,计税基础为 0。除上述项目外, 其他资产、负债项目不存在会计和税收差异。

(1)应交所得税=1155万元 (2)A.存货的账面价值为4000万元,计税基础为
4200万元,可抵扣暂时性差异为200万元; B. 固定资产的账面价值为910万元,计税基础为 1200万元,可抵扣暂时性差异为290万元; C.交易性金融资产的账面价值为1675万元,计税基 础为为1000万元,应纳税暂时性差异为675万元; D. 预计负债账面价值为250万元,计税基础为 0,可 抵扣暂时性差异为250万元。
期末递延所得税资产=(200+290+250) ×25%
=740 ×25%=185万元 本期递延所得税资产增加=185-56.25=128.5万元

期末递延所得税负债=675×25%=168.75万元

本期递延所得税负债增加=168.75-100=68.75万元

(3)所得税费用=1155+68.75-128.75=1095万元

(4)会计分录:

借:所得税费用

10950000

递延所得税资产 1287500

贷:应交税费——应交所得税 11550000

递延所得税负债

687500

第9节 所得税会计的列报与披露
一、所得税会计列报的相关规定
《企业会计准则第18号--所得税》对所得税会计的 列报规定如下:
第二十三条 递延所得税资产和递延所得税负债 应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债 表中列示。
第二十四条 所得税费用应当在利润表中单独列 示。

二、所得税会计披露的相关规定
《企业会计准则第18号--所得税》对所得税会计的披露规定如 下:
第二十五条 企业应当在附注中披露与所得税有关的下列信 息:
(一)所得税费用(收益)的主要组成部分; (二)所得税费用(收益)与会计利润关系的说明;
(三)未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵 扣亏损的金额(如果存在到期日,还应披露到期日);
(四)对每一类暂时性差异和可抵扣亏损,在列报期间确 认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额,确认递延所得 税资产的依据;
(五)未确认递延所得税负债的,与对子公司、联营企业 及合营企业投资相关的暂时性差异金额。

谢谢大家!




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